Účetní rezervy a opravné položky: kdy je tvořit a jak na ně
Co jsou rezervy a opravné položky a proč existují
Účetnictví má za úkol věrně zobrazit finanční situaci firmy. Aby účetní výkazy neukazovaly příliš růžovou realitu, používá se takzvaná zásada opatrnosti - předpokládané ztráty a rizika se do účetnictví promítají hned, jakmile o nich víme, kdežto budoucí výnosy až ve chvíli, kdy je skutečně získáme. Právě tuhle zásadu prakticky naplňují dva nástroje:
Rezervy - pokrývají budoucí výdaj, o kterém víme, že přijde, ale neznáme přesnou částku nebo termín. Týkají se závazků a vykazují se na straně pasiv.
Opravné položky - vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku (typicky pohledávek, zásob, dlouhodobého majetku). Vykazují se jako korekce aktiv.
Rezervy ani opravné položky nejsou výdajem v hotovosti. Jsou to účetní operace, které ovlivňují výsledek hospodaření i daňový základ - pokud splňují zákonné podmínky.
Účetní vs. zákonné - klíčový rozdíl
U obou nástrojů existuje stejné dělení, které rozhoduje o daňové uznatelnosti:
Účetní rezervy a opravné položky - tvoří se podle vnitřního předpisu účetní jednotky. Slouží k věrnému obrazu účetnictví, ale jsou daňově neuznatelným nákladem. Zvyšují tedy daňový základ.
Zákonné rezervy a opravné položky - řídí se zákonem o rezervách. Při splnění přesně daných podmínek jsou daňově uznatelným nákladem a daňový základ snižují.
Pravidlo zní: účetních rezerv a opravných položek může firma tvořit, kolik uzná za vhodné - odpovídá za jejich oprávněnost. Zákonné jsou striktně omezené zákonem a kontrolovatelné finančním úřadem.
Rezervy v účetnictví
Kdy rezervu tvořit
Rezerva se tvoří, pokud současně platí:
existuje současný závazek (právní nebo věcný) vzniklý z minulé události;
je pravděpodobné, že povede k odlivu prostředků;
lze jeho výši spolehlivě odhadnout.
Pokud některá z podmínek chybí, rezerva se netvoří. Místo ní se může uvést pouze informace v příloze účetní závěrky.
Typy účetních rezerv
V praxi se nejčastěji setkáte s rezervou na:
rizika a ztráty - soudní spory, reklamace, garanční opravy.
daň z příjmů - pokud se účetní závěrka sestavuje dřív, než je známa konečná výše daně.
důchody a podobné závazky - typicky u větších firem.
restrukturalizaci - pokud je rozhodnuto o uzavření provozu, propouštění apod.
Zákonné rezervy
Zákon o rezervách vyjmenovává konkrétní typy rezerv, které lze tvořit jako daňově uznatelný náklad. V praxi jde především o:
rezervu na opravy hmotného majetku;
rezervu na pěstební činnost;
bankovní rezervy a rezervy v pojišťovnictví;
rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů;
rezervu na sanace pozemků dotčených těžbou.
Pro běžnou firmu je zdaleka nejdůležitější rezerva na opravy hmotného majetku.
Rezerva na opravy hmotného majetku
Lze ji tvořit jen u majetku s dobou odpisování 5 let a více. Tvoří se rovnoměrně, nejméně dva a nejdéle určitý počet zdaňovacích období podle odpisové skupiny (například 3 období u skupiny 2, 6 období u skupiny 3, 8 období u skupiny 4 a 10 období u skupin 5 a 6).
Aby byla daňově uznatelná, musí firma složit příslušnou částku na samostatný bankovní účet. Pokud oprava neproběhne v plánovaném roce, musí být rezerva rozpuštěna a vstupuje zpět do daňového základu.
Rezerva na opravy nesmí být tvořena na pravidelnou údržbu, technické zhodnocení ani na opravy majetku určeného k likvidaci. Finanční úřady tyto případy bedlivě kontrolují.
Účtování rezerv
Pro účetní rezervy se obvykle používá kombinace účtů skupiny 55 (Tvorba a zúčtování rezerv - provozní) nebo 57 (finanční a ostatní) na straně nákladů a skupiny 45 (Rezervy) na straně pasiv.
Firma plánuje za 4 roky opravu výrobní haly v odhadované výši 800 000 Kč. Ročně bude tvořit rezervu 200 000 Kč. Účtuje 552 / 451 - tvorba zákonné rezervy. Po provedení opravy se rezerva rozpustí zápisem 451 / 552 a samotné opravy se zaúčtují jako běžný náklad.
Opravné položky
Opravné položky snižují hodnotu konkrétního majetku, u kterého došlo k přechodnému znehodnocení. Jakmile důvod pro opravnou položku pomine, musí se rozpustit.
Opravné položky k pohledávkám
V praxi nejčastější typ. Pokud odběratel neplatí a roste riziko, že nezaplatí, je správné to do účetnictví promítnout - jinak by pohledávky byly nadhodnocené.
Účetní opravné položky - tvoří se podle vnitřního předpisu (typicky podle stáří pohledávky), účet 559 / 391. Daňově neuznatelné.
Zákonné opravné položky - řídí se zákonem o rezervách, účet 558 / 391. Při splnění podmínek (zejména stáří pohledávky a nepromlčení) jsou daňově uznatelné a lze je tvořit postupně až do 100 % rozvahové hodnoty.
Pohledávky, závazky a opravné položky v účetnictví - detailní článek o opravných položkách k pohledávkám.
Opravné položky k zásobám
Pokud zásoby zastarají, poškodí se nebo klesne jejich tržní hodnota pod účetní cenu, vytvoří se opravná položka. Typicky se účtuje 559 / 196 (u materiálu) nebo 559 / 197 (u zboží). Jsou vždy daňově neuznatelné.
Opravné položky k dlouhodobému majetku
Snížení hodnoty může nastat například u pozemků (kontaminace), staveb (nutnost demolice) nebo cenných papírů (pokles tržní ceny). Účtuje se 559 / 092, 559 / 091, případně další účty skupiny 09. Daňově opět neuznatelné.
Opravné položky se NIKDY netvoří k majetku, který se odepisuje běžným způsobem - tam se snížení hodnoty řeší odpisy. Opravná položka je pro jednorázové, přechodné znehodnocení.
Inventarizace a rozpouštění
Při účetní závěrce se vždy provádí inventarizace rezerv i opravných položek. Cílem je posoudit, jestli důvod pro jejich existenci stále trvá:
Pokud trvá ve stejné výši - ponechá se beze změny.
Pokud se důvod změnil - výše se upraví (zvýší nebo sníží).
Pokud důvod pominul - opravná položka nebo rezerva se rozpustí v plné výši.
Rozpuštění se účtuje opačným zápisem než tvorba. Při rozpuštění zákonné rezervy nebo opravné položky se navyšuje daňový základ.
Nejčastější otázky:
1. Jaký je rozdíl mezi rezervou a opravnou položkou?
Rezerva pokrývá budoucí závazek, jehož výši nebo termín ještě neznáme přesně (pasivum). Opravná položka snižuje hodnotu konkrétního majetku - typicky pohledávky, zásob nebo dlouhodobého majetku (korekce aktiva).
2. Je tvorba rezerv povinná?
Účetní rezervy a opravné položky jsou nástrojem zásady opatrnosti - měla by je tvořit každá účetní jednotka, u které k tomu existuje důvod. Zákonné se tvoří dobrovolně, pokud chce firma využít jejich daňové uznatelnosti.
3. Jaký je rozdíl mezi účetními a zákonnými rezervami?
Účetní rezervy se tvoří podle vnitřního předpisu firmy a jsou daňově neuznatelným nákladem. Zákonné rezervy se řídí zákonem o rezervách, mají přesně dané podmínky a při jejich splnění jsou daňově uznatelným nákladem, který snižuje daňový základ.
4. Co se stane, když rezervu nevyčerpám?
Pokud důvod pro rezervu pomine nebo nedojde k plánované události (například oprava se neuskuteční), musí být rezerva rozpuštěna. U zákonné rezervy se rozpuštěná částka opět vrací do daňového základu.
Závěr:
Rezervy a opravné položky jsou účetní nástroje, které pomáhají věrně zobrazit finanční situaci firmy. Rezervy řeší budoucí závazky neznámé výše, opravné položky přechodné snížení hodnoty majetku. U obou platí stejné pravidlo: účetní (volné, podle vnitřního předpisu) jsou daňově neuznatelné, zákonné (omezené zákonem o rezervách) daňově uznatelné jsou. Vytvořit rezervu nebo opravnou položku není povinnost - je to projev opatrnosti. Firma, která je používá rozumně, má v účetnictví přesnější obraz reality. A přesný obraz reality je nakonec to, kvůli čemu účetnictví existuje.
